Il potere di autotutela e l’unicità dell’accertamento

Roma – Con l’ordinanza n. 33665 del 1° dicembre 2023, la Corte di cassazione ha rimesso, all’interpretazione univoca delle proprie sezioni unite, l’esame delle questioni afferenti ai limiti dell’esercizio del potere di autotutela e al rapporto tra potere di autotutela, principio di unicità dell’accertamento e accertamento integrativo.

La vicenda origina da un avviso di accertamento, fondato sulle risultanze di indagini finanziarie, emesso in sostituzione di altro precedente avviso che l’ufficio aveva annullato in autotutela.
In sede di ricorso per cassazione, il contribuente, già soccombente in entrambi i gradi di merito, impugnava la sentenza di secondo grado per violazione dell’articolo 43 del Dpr n. 600/73 difettando, nel caso, quei “nuovi elementi” presupposti dalla norma come condizione per l’emissione di un accertamento integrativo.

Stante il contrasto giurisprudenziale emerso al riguardo, la sezione tributaria ritiene meritevoli di una valutazione interpretativa delle sezioni unite le seguenti questioni:

1. se l’autotutela possa essere esercitata in presenza di soli vizi formali dell’atto impositivo, o anche di vizi sostanziali e se, dunque, oggetto di tutela sia l’interesse individuale del contribuente con l’esclusione, pertanto, della possibilità di adozione di provvedimenti di annullamento in malam partem o l’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi, con gli unici limiti della decadenza dei termini accertativi e del giudicato
2. se l’esercizio del potere di autotutela, correlato alla sussistenza di vizi sostanziali, sia riconducibile a un accertamento che, quanto al maggior imponibile accertato, costituisca un accertamento integrativo e configuri un’ulteriore deroga al principio di unicità dell’accertamento, tenuto conto anche della differenza strutturale e funzionale del potere di autotutela rispetto al potere di accertamento integrativo.

In forza del principio di perennità, che impone all’Amministrazione di sostituire l’atto annullato con uno nuovo, ancorché di contenuto identico, privo dei vizi originari, la giurisprudenza di legittimità ha interpretato l’istituto dell’autotutela (articolo 2-quater del Dl n. 564/1994) come potere di carattere generale, esercitabile fino al momento in cui non si sia formato il giudicato o fino a che non sia decorso il termine di decadenza fissato dalle singole leggi di imposta.

Secondo questo orientamento, che dà continuità al principio per cui il potere di autotutela è funzionale al soddisfacimento dell’interesse pubblico a reperire le entrate fiscali legalmente accertate, poiché l’emissione del primo atto non consuma il potere impositivo ancorché l’atto originario venga rimosso con effetti ex tunc, il potere di autotutela sostitutiva può essere esercitato anche per rimuovere vizi sostanziali, risultando pertanto legittimo l’esercizio dell’autotutela in malam partem.
Tale potere di autotutela sostitutiva, ampio e generale, pone problemi di coordinamento con il principio dell’unicità dell’accertamento, che dovrebbe deporre per l’esercizio di tale potere solo per la rimozione di vizi formali e deve essere raccordato con l’istituto dell’accertamento integrativo, che costituisce una deroga espressa al principio di unicità dell’accertamento e che ha come presupposto la permanenza dell’accertamento originario, che viene integrato e modificato nell’oggetto e nel contenuto a seguito della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi.

A questo orientamento, che individua quindi l’autotutela sostitutiva come potere di carattere generale, basato su valutazioni discrezionali, in quanto funzionale alle ragioni di rilevante interesse pubblico, volto, nel rispetto del divieto di doppia imposizione e del diritto di difesa del contribuente e con il limite della formazione del giudicato e dello spirare del termine di decadenza, alla rimozione ex tunc dell’atto originario, sia per vizi formali che sostanziali, si contrappone un altro orientamento che, in ragione del principio di unitarietà dell’avviso di accertamento e della funzionalità dell’esercizio del potere di autotutela all’interesse proprio individuale del contribuente destinatario dell’atto illegittimo, non ritiene possibile l’esercizio del potere di autotutela in malam partem con l’emissione di un nuovo atto per una maggiore pretesa impositiva, basato su una diversa valutazione dei medesimi elementi.

Per questo secondo orientamento, quindi, mentre l’accertamento integrativo consente, alla realizzazione di una situazione di conoscibilità di fatti tributariamente rilevanti successiva all’adozione del primo avviso a cui è seguita l’acquisizione della conoscenza effettiva da parte dell’ufficio, una modifica in aumento dell’originaria pretesa impositiva, formalizzata in un nuovo atto specificamente motivato a garanzia del contribuente, l’esercizio del potere di autotutela sostitutiva è funzionale alle ipotesi di riduzione della pretesa originaria, non richiedendo pertanto né forma né motivazione particolare.

Secondo questa tesi, il limite posto dalla sopravvenuta conoscenza di elementi nuovi, che esclude la possibilità di utilizzare elementi probatori già noti all’ufficio al momento dell’emissione dell’avviso, confina l’esercizio del potere di autotutela sostitutiva alle sole ipotesi di correzione di vizi formali escludendone pertanto un utilizzo in malam partem.
In caso contrario, ad avviso di questo secondo indirizzo dottrinale, si porrebbe anche il problema della tutela del principio di tutela dell’affidamento del contribuente, che non può essere pregiudicato dalla possibilità per l’ufficio di esercitare il potere di autotutela al fine di correggere errori di natura sostanziale, commessi in sede di emanazione del primo atto, laddove il secondo risulti basato sul medesimo quadro istruttorio e sullo stesso presupposto di fatto, perché così facendo si introdurrebbe un’ulteriore deroga, normativamente non prevista dalla legge, al principio dell’unicità dell’accertamento.

In concreto, si pone il problema della chiara demarcazione, nel contesto dei principii giuridici richiamati, tra poteri esercitabili in sede di autotutela sostitutiva e potere di emanare un accertamento integrativo.
Le sezioni unite sono chiamate a pronunciarsi sulla definizione dei confini tra i due istituti, rilevante sia su un piano esegetico di coerenza dell’ordinamento giuridico sia su un piano strettamente operativo nei rapporti tra Fisco e contribuente.
Questa attesissima sentenza sarà magari l’occasione per un primo intervento interpretativo delle nuove norme introdotte nello Statuto del Contribuente dal Dlgs n. 219/2023, proprio con riferimento all’istituto dell’autotutela tributaria.