Contratti di leasing, gestione contabile e fiscale

Il leasing è un contratto con il quale un soggetto (concedente) concede in locazione a un altro soggetto (utilizzatore) un bene che il concedente ha acquistato (o fatto costruire) su indicazione del concedente stesso, con facoltà di quest’ultimo di divenirne proprietario versando un prezzo prestabilito (cosiddetto “riscatto”).

Per lungo tempo il contratto di locazione finanziaria (o leasing) è rimasto privo di una definizione normativa. La dottrina e la giurisprudenza avevano ricondotto il contratto di leasing nella categoria dei contratti atipici, in forza dell’autonomia negoziale privata di cui all’articolo 1322 codice civile.
La legge n. 124/2017 (“Legge annuale per il mercato e la concorrenza”) pubblicata nella Gazzetta Ufficiale, serie generale n.189 del 14 agosto 2017, in vigore dal 29 agosto 2017 è successivamente intervenuta disciplinando in modo organico il contratto.
«Per locazione finanziaria si intende il contratto con il quale la banca o l’intermediario finanziario iscritto nell’albo di cui all’articolo 106 del testo unico di cui al decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385, si obbliga ad acquistare o a far costruire un bene su scelta e secondo le indicazioni dell’utilizzatore, che ne assume tutti i rischi, anche di perimento, e lo fa mettere a disposizione per un dato tempo verso un determinato corrispettivo che tiene conto del prezzo di acquisto o di costruzione e della durata del contratto. Alla scadenza del contratto l’utilizzatore ha diritto di acquistare la proprietà del bene ad un prezzo prestabilito ovvero, in caso di mancato esercizio del diritto, l’obbligo di restituirlo».

A differenza del leasing finanziario, il leasing operativo è un tipo di leasing che prevede l’utilizzo di un bene dietro pagamento di un corrispettivo (canone) che non trasferisce all’utilizzatore tutti i rischi e benefici connessi alla proprietà del bene.
Secondo il documento Oic n. 12 (Appendice A), i seguenti indicatori possono essere considerati (singolarmente o congiuntamente) per classificare un contratto di locazione come locazione finanziaria:

• il contratto prevede il trasferimento della proprietà del bene al locatario al termine del contratto di locazione finanziaria
• il locatario ha l’opzione di acquisto del bene ad un prezzo che ci si attende sia sufficientemente inferiore al fair value alla data in cui si potrà esercitare l’opzione, cosicché, all’inizio del contratto di locazione finanziaria, è ragionevolmente certo che essa sarà esercitata
• la durata del contratto di locazione finanziaria copre la maggior parte della vita utile del bene anche se la proprietà non è trasferita
• all’inizio del contratto, il valore attuale dei pagamenti minimi dovuti per la locazione finanziaria equivale almeno al fair value del bene locato
• i beni locati sono di natura così particolare che solo il locatario può utilizzarli senza dover apportare loro importanti modifiche.

Le società utilizzatrici che predispongono il bilancio secondo lo schema di cui agli articoli 2423 e seguenti del Codice civile (Oic adopter), contabilizzano i canoni corrisposti a fronte dei beni locati (anche in locazione finanziaria) tra i costi della produzione, voce B8 “per godimento di beni terzi” del conto economico.

Quindi le operazioni di leasing finanziario continuano ad essere rappresentate secondo il metodo patrimoniale.
Ne deriva che il bene concesso in locazione finanziaria deve essere iscritto tra le attività nel bilancio della società concedente e che i canoni di leasing devono essere iscritti nel conto economico dell’utilizzatore.

Nei principi contabili internazionali, in materia di rilevazione, valutazione, esposizione nel bilancio dei leasing, lo standard di riferimento è l’Ifrs 16.
L’Ifrs 16 è entrato in vigore il 1° gennaio 2019 e sostituisce il precedente Ias 17. L’Ifrs 16 introduce dei cambiamenti importanti con riferimento ai contratti di locazione.
In particolare, a decorrere dall’esercizio 2019, per effetto dell’applicazione del nuovo Principio Ifrs 16, tutti i contratti di locazione e, cioè, sia i leasing finanziari, sia i leasing operativi, nonché i noleggi o i contratti di servizi devono essere contabilizzati, da parte del soggetto utilizzatore, con il c.d. metodo finanziario, ossia rilevando l’asset nell’attivo dello stato patrimoniale e il debito verso il fornitore tra le passività.

L’introduzione del nuovo Principio Ifrs 16 non garantisce una “simmetria” di rilevazione contabile tra il soggetto locatore e il locatario, in quanto il primo dei due soggetti continua a dovere adottare un trattamento contabile distinto a seconda che si tratti di un contratto di leasing operativo o di un contratto di leasing finanziario. In particolare, nel caso di leasing finanziario, deve iscrivere un credito per l’operazione finanziaria di leasing ed imputare a conto economico gli interessi attivi che costituiscono la componente finanziaria del canone. Contestualmente, la parte del canone che rappresenta la quota capitale deve ridurre il valore del credito derivante dall’operazione di finanziamento.
Nel caso di leasing operativo o di noleggio, è lo stesso produttore che, a fronte del pagamento di un canone, concede in godimento all’utilizzatore un bene, spesso fornendo anche ulteriori servizi.
In tal caso, il bene è iscritto nell’attivo dello stato patrimoniale del soggetto concedente, è ammortizzato e i canoni concorrono alla formazione del risultato economico dell’esercizio come ricavi.

Profili fiscali
Soggetto concedente (Oic adopter): i canoni attivi di leasing relativi alla locazione finanziaria, iscritti nella voce A1, di conto economico, concorrono alla formazione del reddito della società concedente. La stessa deduce le quote di ammortamento determinate in ciascun esercizio nella misura risultante dal relativo piano di ammortamento finanziario (articolo 102 comma 7 del Tuir).
In caso di operazioni di leasing operativo, invece, non è possibile adottare il metodo di ammortamento finanziario (risoluzione n. 175/2003), pertanto l’ammortamento dei beni concessi in locazione operativa è regolato dalla disciplina ordinaria dettata dall’articolo 102 comma 2 del Tuir (ossia applicando al costo dei beni i coefficienti stabiliti con decreto ministeriale del ministro delle Finanze del 31 dicembre 1988).

Soggetto concedente (Ias adopter): le società concedenti rappresentano contabilmente l’operazione secondo il metodo finanziario, che comporta l’iscrizione del credito per l’operazione di leasing finanziaria tra le attività dello stato patrimoniale e degli interessi attivi derivanti dal finanziamento a conto economico. Tale qualificazione contabile assume rilevanza ai fini fiscali per effetto del principio di derivazione rafforzata (articolo 83 del Tuir); gli interessi attivi concorrono, pertanto, alla formazione del reddito di impresa.

Soggetto utilizzatore (Oic adopter): per i contratti stipulati dal 29 aprile 2012, la durata effettiva del leasing non costituisce più la condizione necessaria per la deducibilità dei canoni di leasing in capo all’utilizzatore, ma il parametro per quantificare la quota di canone deducibile in ciascun esercizio. In particolare, l’articolo 102 comma 7 del Tuir prevede che, a prescindere dalla durata contrattuale prevista, la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2 (ossia applicando al costo dei beni i coefficienti stabiliti con decreto ministeriale del ministro delle Finanze del 31 dicembre 1988), in relazione all’attività esercitata dall’impresa stessa; in caso di beni immobili, la deduzione è’ ammessa per un periodo non inferiore a dodici anni. Per i beni di cui all’articolo 164, comma 1, lettera b), la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria e’ ammessa per un periodo non inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del predetto comma 2.

Soggetto utilizzatore (Ias adopter): Il locatario dovrà iscrivere in bilancio un’attività di importo corrispondente al diritto d’utilizzo (Right of Use – Rou), la quale andrà ammortizzata sulla base della vita utile del bene o della durata del contratto. Di converso, nello stato patrimoniale passivo, il soggetto locatario rileverà una passività pari all’importo dovuto alla società di leasing/locazione come quota capitale per l’intero contatto. Infine, gli interessi passivi addebitati dalla società di leasing/locazione sulla base del contratto verranno contabilizzati a conto economico tra gli oneri finanziari. Il decreto del ministero dell’Economia e delle Finanze del 5 agosto 2019 chiarisce la rilevanza ai fini Ires ed Irap della citata modalità di rilevazione in bilancio del contratto di leasing con riferimento al locatario. A tal fine, il Decreto distingue il caso di ammortamento del Rou a seconda che si tratti di un leasing con effetti traslativi (ossia trasferisca al termine della durata del contratto la proprietà del bene o si tratti di un leasing in cui il costo dell’attività consistente nel Rou riflette il fatto che il locatario eserciterà l’opzione di acquisto) oppure no.
In particolare, se traslativo (il riferimento è al primo periodo del paragrafo 32 dell’Ifrs 16) viene prevista, sul piano fiscale, una completa assimilazione tra il Rou e l’attività, materiale o immateriale, sottostante, per cui si applicano le disposizioni fiscali previste dal Tuir e da altre disposizioni di legge con riguardo all’ attività materiale o immateriale sottostante. Per cui: l’ammortamento del Rou è deducibile nei limiti previsti dagli artt. 102, 102-bis e 103 del Tuir; il Rou dovrà essere iscritto nel registro dei beni ammortizzabili; qualora l’attività sottostante sia un bene materiale, sarà applicabile la disciplina prevista dall’articolo 102, comma 6, del Tuir per la deduzione delle spese di manutenzione; nell’ammortamento del Rou rilevano le limitazioni di deducibilità previste dall’articolo 164 del Tuir per i mezzi di trasporto, dall’articolo 102, comma 9, per gli apparecchi telefonici e dall’articolo 36, comma 7 del Dl n. 223/2006 per il costo dei terreni edificati; l’eventuale cessione del contratto di leasing determina, da un punto di vista fiscale, una plusvalenza ai sensi dell’articolo 86 del Tuir.

Nella diversa ipotesi di leasing non traslativo (il riferimento è al secondo periodo del paragrafo 32 dell’Ifrs 16) il Decreto dispone che le quote di ammortamento siano deducibili in base all’art. 103, comma 2, del Tuir in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge). È inoltre previsto che le quote di ammortamento del Rou siano, comunque, deducibili in misura non superiore a quanto stabilito, con riferimento all’ attività sottostante, dalle disposizioni contenute nel Tuir concernenti limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi; relativamente all’articolo 164 del Tuir si applicano, inoltre, i limiti di rilevanza del costo disposti per la locazione e il noleggio.
Da ultimo, l’articolo 1 prevede che assumano rilevanza ai fini Ires ed Irap le modifiche successive del valore del Rou rilevate in bilancio, ad esclusione delle mere svalutazioni e delle rivalutazioni. Per queste, l’art. 2 ne dispone l’irrilevanza tanto ai fini Ires quanto ai fini Irap. L’unica eccezione riguarda le rivalutazioni e le svalutazioni imputate a conto economico in applicazione del modello del fair value ex Ias 40.