ROMA – Pubblicato in Gazzetta ufficiale il decreto ministeriale del 27 dicembre 2024 firmato dal Vice ministro Leo, che stabilisce la disciplina della fiscalità differita riflessa nella contabilità delle imprese e entità all’inizio del periodo transitorio, ovvero il primo esercizio di applicazione della Global Minimum Tax (Gmt).
Il provvedimento rappresenta il quinto decreto attuativo del decreto legislativo n. 209 del 2023 e contiene ulteriori disposizioni finalizzate ad adattare l’ordinamento nazionale alle interpretazioni fornite dall’Oecd/G20 Inclusive Framework on Base Erosion and Profit Shifting. Il decreto tiene conto dei chiarimenti forniti nel Commentario Ocse all’articolo 9.1 delle Model Rules, pubblicato il 14 marzo 2022 «Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Commentary to the Global Anti Base Erosion Model Rules (Pillar Two)» come modificato e integrato dalle successive Guide Amministrative approvate dal Quadro inclusivo sul Beps, pubblicate il 2 febbraio 2023 e il 17 giugno 2024.
Il nuovo decreto ministeriale contiene disposizioni transitorie valide al fine della corretta determinazione dell’aliquota di imposizione effettiva (Etr), in linea con gli articoli 9.1.1, 9.1.2 e 9.1.3 delle Model Rules (Tax Attributes Upon Transition).
Nello specifico, l’articolo 9.1.1 (corrispondente all’articolo 54, commi 2 e 3, del decreto legislativo n. 209 del 2003) prevede un’importante semplificazione, in base alla quale tutta la fiscalità differita (attività fiscali differite, Dta/passività fiscali differite, Dtl) e non solo quella connessa a differenze temporanee (ossia che derivano dalle differenze tra il risultato contabile ed il reddito imponibile che hanno origine in un esercizio e si annullano in uno o più esercizi successivi), rilevata prima dell’esercizio transitorio, compresa quindi anche quella rilevata in relazione a perdite o a crediti d’imposta, assume rilevanza per gli importi rilevati in contabilità e non deve invece essere ricalcolata come se le imprese fossero state soggette alle nuove regole anche per gli esercizi precedenti.
Gli articoli 9.1.2 e 9.1.3 (articolo 54, comma 4 e 5 del Dlgs n.209/2023) sono disposizioni che garantiscono l’integrità delle disposizioni sulla Gmt. Nello specifico, l’articolo 9.1.2 introduce un limite all’applicazione dell’articolo 9.1.1 disconoscendo le Dta generate dopo il 30 novembre 2021 e collegate a perdite fiscali generate da differenze permanenti tra risultato contabile e risultato fiscale. In questo modo si previene l’insorgere, prima dell’applicazione delle disposizioni rilevanti, ma successivamente alla data del 30 novembre 2021, di fiscalità differita attiva che non avrebbe avuto rilevanza a regime. Ciò si verifica, ad esempio, quando un’impresa genera una perdita fiscale relativamente a un elemento che non è preso in considerazione nel calcolo del reddito rilevante (ad esempio, la deduzione degli ammortamenti in eccesso rispetto al costo di un’immobilizzazione).
In assenza di questa limitazione, nell’esercizio in cui le imposte anticipate si riversano nel conto economico dell’impresa, si avrebbe un incoerente incremento del valore delle imposte rilevanti rettificate a beneficio del numeratore dell’Etr.
L’articolo 9.1.3, riferendosi ai trasferimenti di “beni” infragruppo (esclusi i beni merci) a partire dal 30 novembre 2021, stabilisce che l’entità acquirente è tenuta a considerare il “bene” acquisito per un importo pari al valore contabile registrato in capo all’entità cedente al momento della cessione. Inoltre, la disposizione prevede la neutralizzazione delle Dta nel caso in cui, pur mantenendosi invariato il valore contabile dell’immobilizzazione, si verifichi un incremento del suo valore fiscale, con la conseguente iscrizione di Dta. Tali Dta non devono essere considerate nel calcolo del numeratore dell’Etr nell’esercizio transitorio e nei periodi successivi.
Al riguardo, è opportuno ricordare che la fiscalità differita nasce dal diverso criterio di “competenza” applicato dai principi contabili rispetto alle norme fiscali che determina la creazione di “differenze temporanee”. Il suo scopo è attribuire gli effetti fiscali degli eventi amministrativi allo stesso esercizio in cui tali eventi sono iscritti in bilancio, cioè nell’esercizio di competenza economica secondo i principi contabili adottati. Nell’ambito della Gmt, la fiscalità differita mitiga potenziali distorsioni create dalle differenze temporanee che potrebbero portare a una sovrastima o a una sottostima dell’Etr. Di seguito si riportano alcuni esempi dei possibili impatti della fiscalità differita sull’Etr ai fini della Gmt.
Rilevazione di attività fiscali differite (Dta)
L’impresa (Aco), unica impresa di un gruppo “in scope”, localizzata in un Paese con un’aliquota nominale del 10%, registra un reddito contabile ante imposte di 200 sia nell’esercizio 1, sia nell’esercizio 2. A causa della deducibilità posticipata di costi per 200 (differenze temporanee deducibili), la base imponibile nell’esercizio 1 è di 400. Il carico fiscale si compone di imposte correnti (costo) pari a 40 (40=400 × 10%) e imposte differite attive (ricavo) pari a 20 (20=200 × 10%). Considerando che l’utile contabile ante imposte è pari al reddito rilevante e la mancanza di Sbie, si avrà un Etr pari al 10% (10% = [40-20] / 200) e un’imposizione integrativa di 10 (10 = [15%-10%] x 200).
Nell’esercizio 2, la base imponibile è zero per effetto della deducibilità posticipata dei costi (200), con imposte correnti pari a zero (costo) e il riassorbimento delle imposte differite attive (costo) legate ai costi a deducibilità posticipata di 200. L’Etr resta al 10% (10% = [0 + 20] / 200), con un’ulteriore imposizione integrativa di 10 (10 = [15%-10%] x 200). Si verifica agevolmente che considerando la fiscalità differita l’Etr rimane al 10% nonostante la presenza di differenze temporanee deducibili. Diversamente, in assenza di fiscalità differita, l’Etr sarebbe stato pari al 20% (sovrastimato) nell’esercizio 1 (senza imposizione integrativa) e pari a 0% (sottostimato) nell’esercizio 2 (con emersione di imposizione integrativa).
Rilevazione di passività fiscali differite (Dtl)
Del pari, si consideri il caso di una impresa (Bco), unica impresa di un gruppo “in scope”, localizzata in una giurisdizione con aliquota nominale del 10% e reddito contabile ante imposte di 200, nell’esercizio 1 nell’esercizio 2 (che si assume pari al “reddito rilevante” e al “profitto eccedente”). A causa della deducibilità anticipata di costi (differenze temporanee tassabili), la base imponibile nell’esercizio 1 è pari a zero. Il carico fiscale si compone di imposte correnti (costo) pari a zero e imposte differite passive (costo) di 20 (20 = 10% x 200). L’aliquota di imposizione effettiva è 10% (10% = 20/200). Nell’esercizio 2, la base imponibile è 400 per effetto della ripresa a tassazione della deduzione anticipata dei costi nell’esercizio 1. Le imposte correnti (costo) sono 40 (40=400 x 10%). Inoltre, il riassorbimento delle imposte differite passive (ricavo) comporterà che l’aliquota di imposizione effettiva sarà ancora pari al 10% (10% = [40-20] /200). Senza la fiscalità differita l’Etr sarebbe stato pari a zero nell’esercizio 1 (sottostimato – con imposizione integrativa) e al 20% nell’esercizio 2 (sovrastimato – senza imposizione integrativa.
Rilevazione di Dta per perdite fiscali “domestiche” riportabili
Infine, l’impresa CCo, unica impresa di un gruppo “in scope”, localizzata in una giurisdizione con un’aliquota nominale del 10%, nell’esercizio 1 registra una perdita fiscale riportabile di 100 pari al reddito contabile ante imposte e al “reddito rilevante”. Ciò comporta la rilevazione di Dta per 10 (10=10%*100). Nell’esercizio 2, il reddito imponibile è di 100 e la compensazione della perdita fiscale generata nell’esercizio 1 comporterà l’assenza di imposte correnti. Nell’esercizio 1, l’assenza di reddito rilevante non genererà alcuna imposizione integrativa. Nell’esercizio 2, grazie al riassorbimento delle Dta (costo), l’Etr sarà pari al 10% (10% = 10/100). In assenza di fiscalità differita, nell’esercizio 2 l’aliquota di imposizione effettiva sarebbe stata dello 0%, con un’imposizione integrativa pari a 15 (15= [15% – 0%] x 100).
Riconoscimento della fiscalità differita preesistente
L’articolo2 del ecreto ministeriale specifica il trattamento delle Dta/Dtl esistenti all’inizio dell’esercizio transitorio nel bilancio rilevante delle imprese e delle entità a controllo congiunto localizzate in un Paese (Italia o altro Paese), ai fini del calcolo del numeratore dell’Etr. In particolare, i commi 2 e 3 precisano che per le attività fiscali differite esistenti all’inizio dell’esercizio transitorio non si applicano le disposizioni dell’articolo 29, comma 5, del decreto legislativo e non si considerano le modifiche contabili relative a perdite fiscali o differenze temporanee deducibili precedenti all’esercizio transitorio. Del pari, il comma 5 ribadisce che alle passività fiscali differite rilevanti ai fini del comma 1 non si applicano le disposizioni di cui all’articolo 29, comma 7, del decreto legislativo in tema di “recupero delle imposte differite” che sono state contabilizzate nel quinto esercizio precedente e che non si sono ancora riversate. Sul tema il commentario si esprime nei termini seguenti: Further, except as provided in Article 9.1.2, attributes imported into the GloBE attributes pursuant to Article 9.1.1 are not subject to any adjustments to deferred tax expense under Article 4.4.1(a), (b), (c), or (d), or Article 4.4.4. In altri termini, salvo quanto previsto dall’articolo 9.1.2 (rectius art. 54, co. 4 del Decreto legislativo), la fiscalità differita riflessa in contabilità all’inizio del periodo transitorio, ai sensi dell’Articolo 9.1.1 (i.e. art. 54, comma 2 del decreto legislativo), non è soggetta ad alcuna rettifica ordinariamente prevista ai sensi dell’articolo 4.4.1(a), (b), (c) o (d) (i.e. art. 29, co. 5 del decreto legislativo), o dell’articolo 4.4.4 (i.e. art. 29, comma 7 del decreto legislativo).
In aggiunta, il comma 4 dell’articolo 2 specifica che i crediti d’imposta maturati prima dell’inizio dell’esercizio transitorio, senza alcuna distinzione, al momento del loro utilizzo, non devono essere considerati in riduzione delle imposte rilevanti rettificate ai sensi dell’articolo 28 del decreto legislativo. La disposizione è stata ripresa dalle guide amministrative di febbraio 2023 (Deferred tax assets with respect to tax credits under Article 9.1.1) e luglio 2023 (Guidance on Tax Credits), che uniformano il trattamento delle Dta derivanti da crediti d’imposta rimborsabili qualificati e non qualificati, nonché dai crediti d’imposta negoziabili e non negoziabili generati prima dell’esercizio transitorio.
Il valore delle attività fiscali differite e delle passività fiscali differite preesistenti: il recasting
L’articolo 3, comma 1 del decreto ministeriale tratta il tema della valorizzazione delle Dta/Dtl ante Gmt prevedendo che le stesse siano rideterminate in misura pari al minore tra il loro valore calcolato applicando l’aliquota minima d’imposta e il loro valore calcolato applicando l’aliquota di imposizione in vigore nella pertinente giurisdizione (recasting).
Ad esempio, se una impresa nel periodo ante Gmt ha calcolato Dtl per 24 in base all’aliquota del 24%, perché fiscalmente ha anticipato la deduzione di ammortamenti per 100, dovrà rideterminare il valore di tali Dtl applicando l’aliquota del 15% (che porta da 24 a 15 le Dtl rilevanti). Al contrario, se la rilevazione delle Dtl è stata effettuata con un’aliquota del 10%, non sarà necessaria alcuna rideterminazione (articolo. 3, comma 1). Ciò nondimeno, in deroga a quanto sopra, le Dta che sono state calcolate applicando un’aliquota di imposizione inferiore all’aliquota minima d’imposta sono rilevanti se e nella misura in cui si riferiscono ad una perdita che sarebbe stata considerata rilevante se fosse maturata nell’esercizio transitorio o negli esercizi successivi (articolo 3, comma 2).
Si tratta di una disposizione transitoria che riprende il contenuto dell’articolo 51, comma 3 del decreto legislativo in coerenza con l’ordinaria applicabilità dell’articolo 30 del medesimo decreto legislativo e conferisce rilevanza alla creazione di Dta “figurative”, in caso di perdite determinate con i criteri Gmt, per quelle giurisdizioni sprovviste di una Corporate Income Tax (For example, if a Constituent Entity is located in a country that does not impose a CIT, an election under Article 4.5 would provide a GloBE Loss attribute at the Minimum Rate for economic losses incurred that otherwise would not have a corresponding deferred tax asset due to the lack of a domestic CIT – Ad esempio, se una impresa o entità a controllo congiunto si trova in un Paese che non applica l’Imposta sul Reddito delle Società (CIT), l’opzione per l’applicazione dell’articolo 4.5 (rectius art. 30 del decreto legislativo) consentirebbe di riconoscere DTA da “perdita rilevante” calcolate in base all’aliquota minima di imposizione (15%) altrimenti non rilevabili stante l’assenza dell’ imposta sul reddito delle società a livello locale).
Infine, nel caso in cui vi siano state modifiche al perimetro di consolidamento prima dell’inizio dell’esercizio transitorio, le Dta e le Dtl del soggetto acquisito, esistenti all’inizio dell’esercizio transitorio, rilevano facendo riferimento al loro valore contabile prima del trasferimento
Purchase Price Accounting (Ifrs3)
Per le transazioni (rectius business combination) intervenute nel periodo compreso tra il 1° dicembre 2021 e l’ultimo giorno dell’esercizio anteriore all’esercizio transitorio (cosiddetto “periodo anteriore”), l’articolo 3, comma 3 vieta di considerare la fiscalità differita ante Gmt emersa in applicazione del cosiddetto “acquisition method” declinato dal commentario con il termine di Purchase price accounting (Ppa).
Al riguardo giova ricordare che in base al principio contabile Ifrs3 (e principi contabili o procedure contabili equivalenti), in caso di business combination (fusioni, conferimenti, scissioni, acquisto d’azienda e acquisizione del controllo mediante partecipazioni) che determinano l’acquisizione del controllo su altre “entità”, l’impresa acquirente deve procedere alla (ri)valutazione, al fair value, delle attività e passività acquisite, come se fossero state acquistate individualmente, utilizzando, in termini contabili, il cosiddetto “aquisition method”.
Si pensi ad un’operazione di incorporazione dove ACo acquisisce BCo e rileva nel suo bilancio post-fusione le attività e passività di BCo. Se, prima della fusione, BCo aveva immobili, impianti e macchinari per un valore di 100, si possono verificare due scenari per la rilevazione della fiscalità differita:
- Se il fair value degli asset è pari a 150 (incremento di 50), ACo determinerà Dtl di 15, a causa del disallineamento tra i maggiori valori di bilancio e quelli fiscali (150 – 100 = 50, con aliquota del 30%).
- Se il fair value degli asset è pari a 70 (decremento di 30), ACo determinerà Dta di 9, a causa del disallineamento tra i minori valori a bilancio e quelli fiscali (70 – 100 = -30, con aliquota del 30%).
Le disposizioni sulla Gmt stabiliscono, in linea di principio, che le grandezze rilevanti per il calcolo dell’Etr debbano essere assunte senza considerare la fiscalità differita derivante dall’ applicazione dell’acquisition method. Tuttavia, tale principio può essere derogato per le business combination avvenute prima del 30 novembre 2021, a condizione che non sia ragionevolmente possibile determinare il valore delle Dta/Dtl senza applicare il suddetto metodo. Le disposizioni in questione recepiscono la guida amministrativa di giugno 2024 (Divergences between GloBE and accounting carrying values, par. 13).
Il valore dei crediti di imposta “anteriori”
L’articolo 4 disciplina il valore delle Dta relative ai crediti di imposta anteriori ossia i crediti d’imposta rimborsabili qualificati/non qualificati nonché i crediti d’imposta negoziabili/non negoziabili o gli altri crediti di imposta, maturati precedentemente l’inizio dell’esercizio transitorio. Tali Dta assumono rilevanza per il calcolo dell’Etr, al momento del loro utilizzo nell’esercizio transitorio (e.g. 2024) o negli esercizi successivi ed il loro valore è pari quello riflesso in contabilità se l’aliquota utilizzata per il loro calcolo è inferiore al 15%. Diversamente le stesse sono rideterminate con l’aliquota del 15% in base ad un approccio formulaico. Ai sensi del comma 3, se l’aliquota d’imposta applicabile all’impresa o all’entità a controllo congiunto del gruppo subisce una modifica in un esercizio successivo (cosiddetto esercizio di ricalcolo), la formula utilizzata deve essere riapplicata all’ammontare dei crediti non ancora utilizzato, tenendo conto della nuova aliquota.
