Roma – Approdo sicuro nella Gazzetta Ufficiale del 3 gennaio 2024, per il decreto legislativo n. 219/2023 di modifica dello Statuto del contribuente. Il provvedimento interviene sulla “legge-manifesto” emblematica nell’ambito tributario, introducendo l’autotutela obbligatoria e facoltativa, a seconda che l’illegittimità dell’atto sia manifesta o meno ed obbligando persone fisiche e società di persone in contabilità semplificata che intendono presentare istanza di interpello a consultare, preventivamente, una banca dati, contenente gli atti interpretativi.
Vediamo gli aspetti salienti della riforma fiscale.
Diritto europeo e Cedu come nuovi riferimenti per interpretare lo Statuto
Il decreto, anzitutto, opera un riferimento generale, nel richiamare le norme di riferimento dello Statuto, alle norme della Costituzione, dei principi dell’ordinamento dell’Unione europea e della Convenzione europea dei diritti dell’uomo, le quali costituiscono, adesso, i principi generali dell’ordinamento tributario, criteri di interpretazione della legislazione tributaria e si applicano a tutti i soggetti del rapporto tributario.
Possibili garanzie “rafforzate” per regioni ed enti locali
Viene espressamente disposto che le regioni e gli enti locali, nel disciplinare i procedimenti amministrativi di loro competenza, non possono stabilire garanzie inferiori quanto al rispetto dei principi del contraddittorio, dell’accesso alla documentazione amministrativa tributaria, della tutela dell’affidamento, del divieto del bis in idem, del principio di proporzionalità e dell’autotutela, ma possono prevedere livelli ulteriori di tutela.
Tassatività della norma tributaria
Il decreto dispone che le norme tributarie impositive che recano la disciplina del presupposto tributario e dei soggetti passivi si applicano esclusivamente ai casi ed ai tempi in esse considerati.
Inoltre, le presunzioni legali non si applicano retroattivamente.
Mancanza dell’ “avviso bonario”
È annullabile, e non più nulla, l’iscrizione a ruolo derivante dalla liquidazione di tributi priva di invito al contribuente a fornire indicazioni o a produrre documenti entro un termine congruo e, comunque, non inferiore a 30 giorni.
Contraddittorio generalizzato, salvo eccezioni
La normativa di nuovo conio stabilisce che tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo.
Il descritto diritto, tuttavia, non sussiste per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, nonché per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione.
Il decreto precisa che, per consentire il contradditorio, l’Amministrazione comunica al contribuente, con modalità idonee a garantirne la conoscibilità, lo schema di atto, assegnando un termine non inferiore a sessanta giorni (prima del quale l’atto non può essere adottato) per consentirgli eventuali controdeduzioni ovvero, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo.
In ogni caso, se la scadenza di tale termine è successiva a quella del termine di decadenza per l’adozione dell’atto conclusivo ovvero se fra la scadenza del termine assegnato per l’esercizio del contraddittorio ed il detto termine di decadenza decorrono meno di centoventi giorni, tale ultimo termine è posticipato al centoventesimo giorno successivo alla data di scadenza del termine di esercizio del contraddittorio.
L’atto adottato all’esito del contraddittorio – infine – tiene conto delle osservazioni del contribuente ed è motivato con riferimento a quelle che l’Amministrazione ritiene di non accogliere.
Motivazione degli atti dell’Amministrazione finanziaria
Il nuovo Statuto ammette esplicitamente la motivazione per relationem, specificando che se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, che non è già stato portato a conoscenza dell’interessato, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama, salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale e la motivazione indica espressamente le ragioni per le quali i dati e gli elementi contenuti nell’atto richiamato si ritengono sussistenti e fondati.
Fatti e prove a sostegno dell’imposizione
Il decreto legislativo stabilisce che i fatti e i mezzi di prova a fondamento dell’atto non possono essere successivamente modificati, integrati o sostituiti se non attraverso l’adozione di un ulteriore atto, ove ne ricorrano i presupposti e non siano maturate decadenze.
Gli atti della riscossione
Ulteriore previsione è dedicata agli atti della riscossione: detti atti che costituiscono il primo passo con il quale è comunicata una pretesa per tributi, interessi, sanzioni o accessori, indicano, per gli interessi, la tipologia, la norma tributaria di riferimento, il criterio di determinazione, l’imposta in relazione alla quale sono stati calcolati, la data di decorrenza e i tassi applicati in ragione del lasso di tempo preso in considerazione per la relativa quantificazione.
Annullabilità degli atti dell’Amministrazione finanziaria
Il decreto dispone che gli atti dell’Amministrazione impugnabili dinanzi agli organi di giurisdizione tributaria sono annullabili per violazione di legge, incluse le norme sulla competenza, sul procedimento, sulla partecipazione del contribuente e sulla validità degli atti.
I motivi di annullabilità e di infondatezza dell’atto sono dedotti, a pena di decadenza, con il ricorso introduttivo del giudizio dinanzi alla Cgt di primo grado e non sono rilevabili d’ufficio.
Nullità degli atti dell’Amministrazione finanziaria
La nuova norma prevede che gli atti dell’Amministrazione sono nulli se viziati per difetto assoluto di attribuzione, adottati in violazione o elusione di giudicato, ovvero se affetti da altri vizi di nullità qualificati espressamente come tali da disposizioni entrate in vigore successivamente al 3 gennaio 2024.
I vizi di nullità possono essere eccepiti in sede amministrativa o giudiziaria, sono rilevabili d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio e danno diritto alla ripetizione di quanto versato, fatta salva la prescrizione del credito.
Irregolarità degli atti dell’Amministrazione finanziaria
La mancata o erronea indicazione dell’ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni in merito all’atto notificato, all’organo presso il quale è possibile ottenere un riesame in autotutela nonché le indicazioni per presentare ricorso non costituiscono vizio di annullabilità ma di mera irregolarità.
Vizi dell’istruttoria
Il decreto prevede che non sono utilizzabili ai fini dell’accertamento amministrativo o giudiziale del tributo gli elementi di prova acquisiti oltre il termine di permanenza di 30 giorni (prorogabile di altri 30, in casi di particolare complessità) presso la sede del contribuente o in violazione di legge.
Vizi delle notificazioni
Il nuovo Statuto del contribuente stabilisce che è inesistente la notificazione degli atti impositivi o della riscossione priva dei suoi elementi essenziali ovvero effettuata nei confronti di soggetti giuridicamente inesistenti, totalmente privi di collegamento con il destinatario o estinti.
Fuori dai casi appena esposti, la notificazione eseguita in violazione delle norme di legge è nulla, ma la nullità può essere sanata dal raggiungimento dello scopo dell’atto, sempreché l’impugnazione sia proposta entro il termine di decadenza dell’accertamento.
L’inesistenza della notificazione di un atto recettizio ne comporta l’inefficacia.
Inutilizzabili atti e documenti “troppo vecchi”
Il decreto dispone che l’obbligo di conservazione di atti e documenti, comprese le scritture contabili non può eccedere 10 anni dalla loro emanazione, formazione e utilizzazione.
Inoltre, è espressamente previsto che il decorso del termine preclude definitivamente la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di fondare pretese su tale documentazione.
Divieto di bis in idem
Nel nuovo Statuto, si dispone che, salvo che specifiche disposizioni prevedano diversamente e ferma l’emendabilità di vizi formali e procedurali, il contribuente ha diritto a che l’Amministrazione eserciti l’azione accertativa relativamente a ciascun tributo una sola volta per ogni periodo d’imposta.
No alla divulgazione dei dati dei contribuenti, salvo specifiche deroghe
Il decreto dispone che, nell’esercizio dell’azione amministrativa ed al fine di realizzare la corretta attuazione del prelievo tributario, l’Amministrazione ha il potere di acquisire, anche attraverso l’interoperabilità, dati e informazioni riguardanti i contribuenti, contenuti in banche dati di altri soggetti pubblici, fermo il rispetto di ogni limitazione stabilita dalla legge. È, in ogni caso, vietato per l’Amministrazione divulgare i dati e le informazioni acquisite, salvi gli obblighi di trasparenza previsti per legge, ove da essa non specificamente derogati.
Tributi unionali e overruling
Il nuovo Statuto tratta, poi, la tematica sensibile dell’overruling – ossia dell’abbandono, da parte della giurisprudenza successiva, di un indirizzo giurisprudenziale precedentemente accolto – in rapporto con l’attività dell’Agenzia delle entrate.
Ebbene, limitatamente ai tributi unionali, non sono dovuti i tributi nel caso in cui gli orientamenti interpretativi dell’Amministrazione, conformi alla giurisprudenza unionale ovvero ad atti delle istituzioni unionali e che hanno indotto un legittimo affidamento nel contribuente, vengono successivamente modificati per effetto di un mutamento della predetta giurisprudenza o dei predetti atti.
Principio di proporzionalità nel procedimento tributario
Il decreto specifica che il procedimento tributario bilancia la protezione dell’interesse erariale alla percezione del tributo con la tutela dei diritti fondamentali del contribuente, nel rispetto del principio di proporzionalità. In conformità di quest’ultimo principio, l’azione amministrativa deve essere necessaria per l’attuazione del tributo, non eccedente rispetto ai fini perseguiti e non limitare i diritti dei contribuenti oltre quanto strettamente necessario al raggiungimento del proprio obiettivo.
Il principio di proporzionalità, infine, si applica anche alle misure di contrasto dell’elusione e dell’evasione fiscale ed alle sanzioni tributarie.
Autotutela obbligatoria: responsabilità contabile solo per dolo
Nel nuovo Statuto si prevede che l’Amministrazione. procede in tutto o in parte all’annullamento di atti di imposizione ovvero alla rinuncia all’imposizione, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, nei casi di errore di persona, di calcolo o sull’individuazione del tributo, errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall’Amministrazione o errore sul presupposto d’imposta nonché mancata considerazione di pagamenti di imposta regolarmente eseguiti o mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i termini ove previsti a pena di decadenza.
L’obbligo che precede non sussiste in caso di sentenza passata in giudicato favorevole all’Amministrazione finanziaria, nonché decorso un anno dalla definitività dell’atto viziato per mancata impugnazione.
Con riguardo alle valutazioni di fatto operate dall’Amministrazione, specifica la norma, in caso di avvenuto esercizio dell’autotutela, la responsabilità contabile è limitata alle ipotesi di dolo.
Autotutela facoltativa
Il decreto prevede che, fuori dei casi di esercizio dell’autotutela obbligatoria, l’Amministrazione può comunque procedere all’annullamento, in tutto o in parte, di atti di imposizione, ovvero alla rinuncia all’imposizione, senza necessità di istanza di parte, anche in pendenza di giudizio o in caso di atti definitivi, in presenza di una illegittimità o dell’infondatezza dell’atto o dell’imposizione.
Anche in caso di autotutela facoltativa, con riguardo alle valutazioni di fatto operate dall’Amministrazione, la responsabilità contabile è limitata alle ipotesi di dolo.
Documenti di prassi
Nel nuovo Statuto del contribuente, si precisa che l’Amministrazione fornisce supporto ai contribuenti nell’interpretazione e nell’applicazione delle disposizioni tributarie mediante circolari interpretative ed applicative, consulenza giuridica, interpello e consultazione semplificata.
Circolari
Nel decreto si specifica che l’Amministrazione pubblica circolari per fornire la ricostruzione del procedimento formativo delle nuove disposizioni tributarie e i primi chiarimenti dei loro contenuti, approfondimenti ed aggiornamenti interpretativi conseguenti a nuovi orientamenti legislativi e giurisprudenziali, nonché inquadramenti sistematici su tematiche di particolare complessità ed istruzioni operative ai suoi uffici.
Nell’elaborazione delle circolari, l’Amministrazione, nei casi di maggiore interesse, può effettuare interlocuzioni preventive con soggetti istituzionali ovvero con ordini professionali, associazioni di categoria o altri enti esponenziali di interessi collettivi, nonché farle oggetto di pubblica consultazione prima della loro pubblicazione.
Consulenza giuridica
Il nuovo Statuto dispone che l’Amministrazione offre, su richiesta, consulenza giuridica alle associazioni sindacali e di categoria, agli ordini professionali, agli enti pubblici o privati, alle regioni e agli enti locali, nonché alle amministrazioni dello Stato per fornire chiarimenti interpretativi di disposizioni tributarie su casi di rilevanza generale che non riguardano singoli contribuenti.
La richiesta di consulenza giuridica, si precisa, non ha effetto sulle scadenze previste dalle norme tributarie, sulla decorrenza dei termini di decadenza e non comporta interruzione o sospensione dei termini di prescrizione.
Consultazione semplificata
Il decreto prevede che le persone fisiche, anche non residenti, e i contribuenti di minori dimensioni (ss, snc, sas e società equiparate che applicano il regime di contabilità semplificata), avvalendosi dei servizi telematici dell’Amministrazione, accedono gratuitamente, su richiesta relativa a casi concreti, anche per il tramite di intermediari specificamente delegati, ad un’apposita banca dati che, nel rispetto della normativa in materia di tutela dei dati personali, contiene i documenti di prassi, le risposte a istanze di consulenza giuridica e interpello, le risoluzioni e ogni altro atto interpretativo.
La banca dati consente l’individuazione della soluzione al quesito interpretativo o applicativo esposto dal contribuente ma se la risposta al quesito non è individuata univocamente, la banca dati informa il contribuente, al quale in questo caso non possono essere irrogate sanzioni o richiesti interessi, che può presentare istanza di interpello.
L’utilizzazione del servizio esposto, conclude il decreto sul punto, è condizione di ammissibilità ai fini della presentazione di istanze di interpello.
Interpello
La modifica dello Statuto del contribuente coinvolge direttamente l’istituto dell’interpello, secondo cui il contribuente può interpellare l’Amministrazione per ottenere una risposta riguardante fattispecie concrete e personali relativamente alla:
a) applicazione delle disposizioni tributarie, quando vi sono condizioni di obiettiva incertezza sulla loro corretta interpretazione, che non ricorrono condizioni incertezza quando l’A.f. ha fornito, mediante documenti di prassi o risoluzioni, la soluzione per fattispecie corrispondenti a quella rappresentata dal contribuente;
b) corretta qualificazione di fattispecie alla luce delle disposizioni tributarie ad esse applicabili;
c) disciplina dell’abuso del diritto in relazione a una specifica fattispecie;
d) disapplicazione di disposizioni tributarie che, per contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta, o altre posizioni soggettive del contribuente altrimenti ammesse dall’ordinamento tributario, fornendo la dimostrazione che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non possono verificarsi;
e) sussistenza delle condizioni e valutazione della idoneità degli elementi probatori richiesti dalla legge per l’adozione di specifici regimi fiscali nei casi espressamente previsti dalla legge;
f) sussistenza delle condizioni e valutazione della idoneità degli elementi probatori richiesti dalla legge ai fini dell’opzione per l’imposta sostitutiva sui redditi prodotti all’estero realizzati da persone fisiche che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia.
Il decreto stabilisce che la presentazione dell’istanza di interpello è, in ogni caso, subordinata al versamento di un contributo, destinato a finanziare iniziative per implementare la formazione del personale delle agenzie fiscali, la cui misura e le cui modalità di corresponsione sono individuate con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze in funzione della tipologia di contribuente, del suo volume di affari o di ricavi e della particolare rilevanza e complessità della questione oggetto di istanza.
L’Amministrazione, ferma la facoltà di chiedere documentazione integrativa, risponde alle istanze di interpello nel termine di novanta giorni che, in ogni caso, è sospeso tra il 1° e il 31 agosto ed ogni volta che è obbligatorio chiedere un parere preventivo ad altra amministrazione. Se il parere non è reso entro sessanta giorni dalla richiesta, l’amministrazione risponde comunque all’istanza di interpello. Il termine per la risposta che cade il sabato o un giorno festivo è senz’altro prorogato al primo giorno successivo non festivo.
La risposta, scritta e motivata – specifica il decreto – vincola ogni organo dell’Amministrazione con esclusivo riferimento alla questione oggetto dell’istanza e limitatamente al richiedente. Quando la risposta non è comunicata al contribuente entro il termine previsto, il silenzio equivale a condivisione della soluzione prospettata dal contribuente da parte dell’amministrazione.
Gli atti, anche a contenuto impositivo o sanzionatorio difformi dalla risposta, espressa o tacita, sono annullabili. Gli effetti della risposta alla istanza di interpello si estendono ai comportamenti successivi del contribuente riconducibili alla fattispecie già oggetto di interpello, salvo rettifica della soluzione interpretativa da parte dell’amministrazione con valenza esclusivamente per gli eventuali comportamenti futuri dell’istante.
Di particolare interesse sono le disposizioni conclusive riguardo l’istituto dell’interpello, ossia che la presentazione della istanza di interpello non incide sulle scadenze previste dalle norme tributarie né sulla decorrenza dei termini di decadenza e non comporta interruzione o sospensione dei termini di prescrizione e che la risposta alla istanza di interpello non è impugnabile.
Garante nazionale del contribuente
Il decreto istituisce il Garante nazionale del contribuente, organo monocratico con sede in Roma che opera in piena autonomia e che è scelto e nominato dal Ministro dell’economia e delle finanze per la durata di quattro anni, rinnovabile una sola volta tenuto conto della professionalità, produttività ed attività svolta.
Tale organo è scelto fra magistrati, professori universitari di materie giuridiche ed economiche, notai, in servizio o a riposo, avvocati, dottori commercialisti e ragionieri collegiati, in pensione, designati in una terna formata dai rispettivi ordini nazionali di appartenenza.
Il Garante nazionale del contribuente, sulla base di segnalazioni scritte del contribuente o di qualsiasi altro soggetto che qualunque comportamento suscettibile di incrinare il rapporto di fiducia tra cittadini e Amministrazione finanziaria:
a) può rivolgere raccomandazioni ai direttori delle Agenzie fiscali ai fini della tutela del contribuente e della migliore organizzazione dei servizi;
b) può accedere agli uffici finanziari per controllarne la funzionalità dei servizi di assistenza e di informazione al contribuente, nonché l’agibilità degli spazi aperti al pubblico;
c) può richiamare gli uffici finanziari al rispetto del diritto all’informazione del contribuente ed ai diritti del contribuente soggetto a verifiche fiscali nonché al rispetto dei termini previsti per il rimborso d’imposta;
d) relaziona ogni sei mesi sull’attività svolta al Ministro dell’economia e delle finanze, ai direttori delle Agenzie fiscali, al Comandante generale della Guardia di finanza, individuando gli aspetti critici più rilevanti e prospettando le relative soluzioni;
e) con relazione annuale fornisce al Governo e al Parlamento dati e notizie sullo stato dei rapporti tra fisco e contribuenti nel campo della politica fiscale.