Roma 17 ottobre 2024 – L’articolo 2 del recente decreto legislativo n. 139/2024, in attuazione dei principi di delega previsti dall’articolo 10 comma 1 della legge n. 111/2023, apporta modifiche al Testo unico dell’imposta di registro (di seguito, Tur). In particolare, sul trattamento fiscale della cessione d’azienda il decreto interviene con nuove regole che riguardano i criteri per individuare l’aliquota applicabile e la base imponibile, riguardo agli atti pubblici formati, agli atti giudiziari pubblicati o emanati, alle scritture private autenticate o presentate per la registrazione a partire dal 1° gennaio 2025.
L’intervento legislativo in commento, come chiarisce la relazione illustrativa, risponde all’esigenza di garantire una maggiore razionalità alla funzione dell’imposta e una semplificazione del meccanismo della sua applicazione.
Aliquota applicabile
Sul piano della tassazione indiretta, la cessione di azienda o di un singolo ramo della stessa si configura come operazione fuori campo Iva ai sensi dell’articolo 2, comma 3, lettera b) del Dpr n. 633/1972 e sconta, pertanto, l’imposta di registro in misura proporzionale, in linea con il principio di alternatività Iva/Registro (articolo 40 del Tur).
Poiché l’operazione ha come oggetto un’universalità di beni caratterizzata da molteplici elementi, materiali e immateriali, si pone il problema di individuare le specifiche modalità di applicazione dell’imposta di registro, variabili a seconda che il complesso aziendale oggetto di trasferimento sia trattato alla stregua di un’entità unitaria, prescindendo dunque dalla natura dei beni che lo compongono o, in alternativa, atomisticamente, con conseguente assoggettamento a tassazione in modo autonomo dei singoli beni aziendali che ne fanno parte.
La nuova formulazione del comma 4 dell’articolo 23 del Tur mira a porre dei paletti al riguardo, stabilendo che, nel caso di cessioni aventi ad oggetto l’azienda nella sua interezza o specifici complessi aziendali, riferibili a singoli rami di un’impresa, sia legittimo applicare separatamente le aliquote concernenti i trasferimenti a titolo oneroso delle distinte tipologie di beni che compongono l’azienda o il singolo ramo della stessa, a condizione che, per effetto della ripartizione indicata nell’atto di trasferimento o nei relativi allegati, sia imputata ai vari beni una quota parte del corrispettivo.
La congruità della ripartizione del corrispettivo è oggetto di apposito controllo da parte dell’ufficio, come previsto dal novellato comma 4 dell’articolo 51 del Tur.
Una peculiare regola viene stabilita in relazione ai casi in cui la cessione per la quale sia prevista la predetta ripartizione del corrispettivo abbia ad oggetto anche crediti aziendali: il nuovo comma 4 dell’articolo 23 del Tur prevede, in proposito, che la rispettiva quota parte del prezzo sia soggetta alla medesima aliquota stabilita per le cessioni di crediti, pari allo 0,5 per cento.
Nulla è stato modificato, invece, sul fronte della valorizzazione delle passività, per cui trova conferma il principio secondo il quale, ai fini dell’applicazione delle differenti aliquote, l’imputazione delle passività medesime ai diversi beni mobili e immobili si effettua in proporzione al loro rispettivo valore.
Qualora la cessione di azienda o del singolo ramo d’azienda non preveda l’espressa ripartizione del corrispettivo, trova applicazione, invece, il criterio previsto dal comma 1 dell’articolo 23 del Tur, in forza del quale il trasferimento dell’intero complesso aziendale o del singolo ramo d’azienda deve essere assoggettato all’imposta di registro, calcolata applicando sul corrispettivo unitariamente stabilito l’aliquota più elevata tra quelle previste per i singoli beni che compongono il complesso oggetto di cessione.
Criteri di determinazione della base imponibile
Con riferimento all’operazione in esame, l’accennato processo di razionalizzazione della tassazione messo in atto dal legislatore delegato passa, oltre che dall’individuazione di regole specifiche attinenti all’individuazione dell’aliquota applicabile, anche da un intervento sui criteri di determinazione della base imponibile.
In particolare, i criteri già previsti dalla precedente formulazione del comma 4 dell’articolo 51 del Tur vengono ora fatti confluire nel nuovo comma 2 del medesimo articolo, sganciandoli dal mero esercizio del potere accertativo dell’ufficio.
Per effetto di tale intervento il contribuente, ai fini dell’individuazione della base imponibile rilevante per il calcolo dell’imposta di registro dovuta per i trasferimenti di aziende o diritti reali su di esse, deve assumere il valore venale complessivo dei beni che compongono l’azienda, compreso l’avviamento ed esclusi i beni indicati nell’articolo 7 della parte prima della tariffa e nell’articolo 11-bis della tabella (sostanzialmente le unità da diporto e i veicoli iscritti nel PRA). Per ragioni di simmetria, non si deve parimenti tener conto delle passività relative ai predetti beni.
La determinazione del “netto” su cui applicare l’imposta prevede, inoltre, lo scomputo delle passività inerenti all’azienda, risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa a norma del codice civile, salvo quelle che l’alienante si sia espressamente impegnato a estinguere.
In merito all’attività accertativa, anche alla luce delle modifiche apportate al comma 4 dell’articolo 51 del Tur, resta fermo che, in relazione all’attività di controllo, l’ufficio può tener conto anche degli accertamenti compiuti ai fini di altre imposte e procede ad accessi, ispezioni e verifiche, secondo le disposizioni relative all’imposta sul valore aggiunto.